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Dossier : Comment relégitimer l'impôt ?

Les niches fiscales, un instrument ambigu


Faut-il se méfier des niches fiscales ? Si elles peuvent faire œuvre utile, elles instaurent malgré tout une inégalité entre contribuables. Mettant ainsi en péril le principe d'égalité démocratique…

Périodiquement, la réforme fiscale remet sur le devant de la scène la légitimité des niches fiscales. Le débat n’est pas neuf et la complainte résonne comme une antienne. L’affaire est entendue : les niches fiscales sont nuisibles, elles coûtent cher et mitent le produit de l’impôt. Et on se plaît à comparer leur coût d’une année sur l’autre. À l’automne 2013, Le Monde s’émeut ainsi de ce que « François Hollande fait exploser le montant des niches fiscales1 ». Le gouvernement d’alors s’en est défendu en chiffrant celles-ci à « seulement » 70 milliards d’euros. Exactement le même montant que l’année précédente… Néanmoins, le montant affiché exclut le nouveau crédit d’impôt en faveur de la compétitivité et de l’emploi (10 milliards d’euros pour 2014)2. Pourquoi faire davantage abstraction de cette niche-là ? À ce compte, pourquoi ne pas réserver le même sort à d’autres mesures nouvelles, tel le report d’imposition de l’indemnité accordée aux agriculteurs en compensation des événements climatiques exceptionnels ?

« Niche fiscale », une notion floue

Peu importe. Qu’il soit de 70 ou de 80 milliards d’euros, le « coût » des niches fiscales est diffusé à l’envi. La raison en est simple : le chiffre, à peu près égal au produit de l’impôt sur le revenu, est colossal et propre à frapper les esprits. Peu de gens savent pourtant exactement à quoi il correspond. Pour ce faire, il faut d’abord traduire la question en langage technocratique : celui-ci ignore complètement l’expression médiatique « niches fiscales » (importée de l’anglais « tax shelters »), souvent dotée d’une connotation péjorative et jamais définie. La seule notion à laquelle est attachée une signification précise est celle de « dépenses fiscales », au nom évocateur d’un frère siamois des dépenses budgétaires. C’est à elles que se rapportent toutes les évaluations qualitatives et quantitatives. Il faut ensuite se plonger dans la documentation, remplie par les administrations de Bercy, qui accompagne, chaque année, le projet de loi de finances. Depuis 2008, le coût total des dépenses fiscales y est indiqué, ce qui devrait permettre de surveiller l’évolution d’une année sur l’autre : de 69 milliards d’euros en 2009 à 74,8 milliards en 2010, avant de se stabiliser autour de 65 milliards d’euros les deux années suivantes et de remonter à 70 milliards d’euros en 2013. En théorie, ce chiffrage devrait autoriser à apprécier l’étendue des « privilèges fiscaux » accordés annuellement par les gouvernements et à estimer leur évolution. Mais, à y regarder de plus près, il est bien difficile d’en tirer une quelconque conclusion.

D’abord, le coût de ces mesures n’est pas une « dépense », mais un « manque à gagner ». Ce n’est pas pour l’État une somme perdue : c’est une somme qui n’est pas recouvrée. En apparence, cela ne fait aucune différence. En réalité, ce manque à gagner est évalué avec des outils plus ou moins fiables ; l’administration fiscale elle-même admet ne pas pouvoir chiffrer 10 % des niches et ne présenter qu’un « ordre de grandeur » dans un bon tiers des cas3. Et chacune de ces niches est chiffrée séparément – le chiffre de 70 à 80 milliards en est l’addition –, alors que le « manque à gagner » d’ensemble n’est sûrement pas égal à la somme des « manques à gagner » induits par chaque mesure.

Mais il y a une raison beaucoup plus fondamentale de ne pas s’arrêter au « coût » supposé des niches fiscales. L’évaluation d’un manque à gagner implique de fixer une référence : par rapport à quel scénario considère-t-on que la « niche fiscale » crée un moindre revenu ? Cette détermination donne au chiffrage un caractère largement artificiel. En soi, le principe même de l’impôt est de fournir des ressources à l’État, tout en évitant une confiscation complète des richesses et des revenus. Mis en regard d’une appropriation étatique de tous les biens privés, la taxation est donc, par nature, une perte pour l’État. Instaurer un taux progressif d’impôt sur le revenu plafonné à 41 % – soit, en pratique, un taux moyen d’imposition d’environ 5 %4 –, plutôt qu’un taux de 100 %, c’est un « manque à gagner » de l’ordre de 60 milliards d’euros. La distinction entre « dépenses fiscales » et « modalités de calcul de l’impôt » (ou d’imposition) cherche à éviter cette aporie. En théorie, les premières sont des dérogations à « l’application de la norme », alors que les secondes résultent de règles spécifiques. En pratique, la norme reste largement indéfinie, si bien que la division est largement arbitraire. De nombreuses mesures sont d’ailleurs, au cours des ans, passées de la première à la seconde catégorie, et donc exclues in fine du calcul des « dépenses fiscales » : par exemple, la déduction des cotisations versées aux fonds privés de pensions (440 millions d’euros), l’exonération des plus-values de cession des résidences principales (1,3 milliard d’euros), l’abattement sur la plus-value de biens immobiliers au-delà de la cinquième année de détention (1,3 milliard d’euros). Si aucun changement de qualification n’était intervenu depuis 2006, l’évaluation des « dépenses fiscales » aurait gonflé de plus de 18 milliards d’euros ! Bref, s’émouvoir du « coût des niches fiscales » – que personne ne sait calculer de manière satisfaisante – n’a guère de sens.

S’émouvoir du « coût des niches fiscales » – que personne ne sait calculer de manière satisfaisante – n’a guère de sens.

Des privilèges ?

Il est un autre terrain de critique des dépenses fiscales beaucoup plus puissant. Un thème récurrent de la dénonciation des niches fiscales est celui de l’inégalité qu’elle introduit entre les riches et les pauvres. L’idée n’est pas neuve. En 1954, un député socialiste dénonçait les « privilèges fiscaux, accordés d’ailleurs par le Parlement (…), au profit des grosses affaires… tandis que le petit contribuable, qui n’a pas la possibilité de s’en servir, qui ne les connaît pas souvent, est écrasé et absolument tondu à la fin de son année5 ». Tel quel, le reproche n’est pas tout à fait exact : la mesure fiscale catégorielle peut parfaitement être le vecteur d’une mesure en faveur des plus démunis. Certaines des mesures étiquetées « dépenses fiscales » profitent à des personnes peu aisées. La prime pour l’emploi (2,2 milliards d’euros) se classe ainsi parmi les dépenses fiscales les plus coûteuses – aujourd’hui en septième position derrière le crédit d’impôt compétitivité (10 milliards), le crédit d’impôt recherche (5,8 milliards), le taux de 7 % sur les travaux (3,9 milliards) ou l’abattement de 10 % sur les pensions et les retraites (3,6 milliards).

Néanmoins, la dépense fiscale reste rarement utilisée pour alléger la charge des contribuables les moins aisés. Bien souvent, les niches fiscales sont attachées à des comportements volontaires (procéder à telle ou telle dépense, investir de telle ou telle manière, céder tel ou tel actif du portefeuille…) qui ne sont à la portée que des plus riches ou des plus grosses entreprises. À cet égard, la « magie des niches » la plus médiatisée est celle qui permet à un ménage aisé de faire disparaître (ou presque) sa cotisation d’impôt sur le revenu : pour cela, il « suffit » d’utiliser pleinement les crédits et réductions d’impôt accordés pour frais de garde d’enfants, emploi à domicile, souscription de parts de Fonds commun de placement, de sociétés de financement du cinéma et de l’audiovisuel ou pour investissement dans un logement locatif6… Pour l’impôt sur le revenu, cette possibilité de moduler le niveau de son impôt a été légèrement érodée par les mesures successives de « plafonnement des niches ». Elle demeure en revanche entière pour l’impôt de solidarité sur la fortune et, plus encore, l’impôt sur les sociétés.

De la justification des niches

Doit-on détester les niches fiscales seulement parce qu’elles permettent aux grosses sociétés ou aux gros contribuables d’échapper, plus ou moins complètement, à l’impôt ? On peut être tenté de répondre affirmativement. En ce qu’elles permettent aux plus riches de choisir de ne pas payer d’impôt, quand les plus pauvres n’ont aucune marge de manœuvre, les niches fiscales peuvent être regardées comme des instruments d’inégalité fiscale.

Pour autant, en soi, la possibilité ouverte aux gros contribuables ne suffit pas à les faire regarder comme des « passagers clandestins ». Ce n’est pas parce qu’ils ont la faculté d’anéantir, ou presque, leur facture fiscale qu’ils n’acquittent pas une juste contribution. Certes, les niches font souvent le lit des fraudes les plus difficiles à débusquer. Mais la plupart des contribuables qui les utilisent respectent parfaitement les conditions requises par la loi. Or les avantages fiscaux qu’ils en retirent ne sont pas dénués de contrepartie : c’est parce que ces contribuables acceptent de participer à des actions jugées utiles par la loi – c’est-à-dire votées par le Parlement – qu’ils se voient attribuer, en récompense, des rabais d’impôts. Par exemple, les trente-quatre entreprises qui, en 2012, ont soutenu l’État dans sa démarche d’acquisition des Trésors nationaux ont sans doute bénéficié d’une réduction d’impôt moyenne de 470 millions d’euros ; mais elles ont, pour cela, dû débourser 522 millions d’euros en moyenne, soit un solde à leur charge de plus de cinquante millions d’euros. Les 41300 particuliers fortunés qui ont investi dans le capital des PME ont vu leur facture à l’impôt de solidarité sur la fortune réduite, en moyenne, de 7700 euros, mais au prix d’un investissement moyen de presque 15000 euros. Pour ces gros contribuables, la contribution fiscale est seulement remplacée, en partie, par une contribution en nature. De même que l’impôt du sang versé à la guerre a toujours justifié la reconnaissance d’allégements fiscaux à ceux qui combattent, les gros contribuables bénéficient fiscalement de leur contribution financière à l’économie nationale.

À première vue, ce système paraît doublement intéressant. Récompenser par une réduction d’impôt (au sens large) les contribuables qui adoptent un comportement économique déterminé permet à l’État de définir des directions pour la dépense privée (par exemple, l’aide aux territoires défavorisés, au secteur culturel, le soutien de l’emploi à domicile, de l’emploi des jeunes, le développement de la recherche, etc.). Une subvention fiscale est attachée à une forme générique de dépenses, tout en laissant aux acteurs privés le soin de leur donner un contenu exact et d’apprécier leurs poids respectifs. À rebours d’un État omniprésent, ce sont les contribuables qui décident d’utiliser leur argent pour soutenir des actions caritatives, pour procéder à des dépenses « vertes » ou pour investir dans des petites et moyennes entreprises. Ce sont également les contribuables qui déterminent précisément au profit de quelles œuvres, quels partis politiques, quels syndicats, quelles PME ou quelles jeunes pousses… ils donneront ou investiront. La dépense publique – liée à l’avantage fiscal – ne vient qu’en second. Or la dépense qu’effectuent les contribuables pour bénéficier de la niche fiscale est toujours supérieure (même de peu) au coût de celle-ci. Ainsi, une entreprise qui acquiert un trésor national d’une valeur de 100 000 euros ne réduit sa facture fiscale que de 40 000 euros : sa dépense nette est de 60 000 euros. L’État paraît immanquablement gagnant : s’il procédait directement à la subvention ou à la dépense, il assumerait 100 % de son coût, alors que la mesure fiscale n’en laisse à sa charge que 20, 30, 50 ou 90 %.

On peut aussi considérer qu’il n’y a que des avantages à donner un rôle aux acteurs privés dans l’orientation de la dépense publique. D’une part, ils peuvent être plus clairvoyants que les agents de l’État ; d’autre part, l’exercice de ce choix est un facteur d’adhésion et de cohérence. Et l’argument de la difficulté d’anticiper le coût de mesures fiscales est fallacieux : par le biais d’un mécanisme d’agrément, l’État peut borner le montant d’une dépense fiscale comme il le fait s’agissant de la défiscalisation attachée à l’investissement dans les sociétés de financement du cinéma et de l’audiovisuel.

Le retour de la démocratie censitaire

Pourtant, à y regarder de plus près, cette rétribution de l’investissement (ou de la dépense) privé par un avantage fiscal pose un problème majeur. Il heurte le principe selon lequel tout citoyen dispose d’un égal accès à la décision publique, quels que soient ses moyens pécuniaires. En effet, le fonctionnement des niches fiscales repose sur la prise en charge d’une partie de la dépense privée par une réduction fiscale. Lorsqu’ils déterminent les poids respectifs des différentes actions, en préférant par exemple l’investissement au mécénat, ou lorsqu’ils choisissent leurs bénéficiaires, les contribuables engagent non seulement leurs propres finances, mais aussi l’argent public. Ce sont donc les gros contribuables, principaux bénéficiaires des niches fiscales, qui orientent l’essentiel de la dépense publique fiscale vers telle ou telle entreprise, tel ou tel parti… Très concrètement, lorsqu’un cadre supérieur acquitte sa cotisation de 600 euros à la CFDT-Cadres, l’État en prend en charge presque 400 au titre du crédit d’impôt destiné à favoriser l’adhésion syndicale ; quand un fonctionnaire de catégorie C décide d’adhérer à l’Unsa, les finances publiques ne sont grevées que de 40 euros. Le premier a ainsi, par son choix syndical, orienté une dépense publique dix fois plus élevée que le second. Cette distorsion est encore plus nette lorsque l’instrument choisi par le Parlement est non un crédit d’impôt (qui, pour les foyers non imposables sur le revenu, peut être remboursé) mais une réduction d’impôt (qui peut seulement être imputée sur la cotisation d’impôt due). Relève de cette deuxième catégorie, par exemple, l’avantage accordé à raison des financements de partis politiques. Quand un contribuable aisé donne 1 000 euros à un parti, il ne paie en réalité que 340 euros, les 660 euros restant pris en charge par l’État. Un donateur aux revenus plus modestes (et non imposable sur le revenu) n’attirera aucune subvention publique. Quel que soit le montant du don consenti, tout restera à sa charge. Seuls les contribuables aisés exercent ici une influence sur la destination des fonds publics attachés aux niches fiscales.

Seuls les contribuables aisés exercent ici une influence sur la destination des fonds publics attachés aux niches fiscales.

Notre société contemporaine ne tolérerait pas que l’élection de la représentation nationale, l’accès à certaines fonctions publiques ou même la participation à une instance chargée d’accorder une subvention soit subordonnée au paiement d’un certain niveau d’impôt. En revanche, elle accepte sans sourciller que la représentation nationale restitue, par le biais des niches fiscales, certains choix politiques aux seuls contribuables aisés. Au nom de la philosophie libérale, les niches fiscales permettent à l’élite des contribuables d’influencer financièrement la décision publique, alors que le tout venant est de facto écarté de cette participation. Elles recréent ainsi une forme de « démocratie censitaire ».

Si les niches fiscales peuvent alimenter l’irrespect pour l’impôt qui leur vaut d’être l’ennemi récurrent des médias, c’est sans doute aussi parce que, confusément, chacun sent que les privilèges fiscaux ont à voir avec un système ancien, où l’inégalité devant l’impôt se doublait d’une inégalité dans la sphère publique.



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1 Patrick Roger, Le Monde, 14/10/2010.

2 « Annexe au projet de loi de finances pour 2014. Évaluation des voies et moyens, tome II », p. 15.

3 Pour une étude précise des critiques que peut encourir ce chiffrage, cf. K. Weidenfeld, À l’ombre des niches fiscales, Economica, 2011.

4 « Atlas fiscal de la France : Édition 2010 », Les cahiers de la DGFiP (revenu fiscal de référence pour l’ensemble des foyers : 23 180 euros, montant moyen de l’impôt acquitté : 1 242 euros), pp. 11-12.

5 M. Courrière, Conseil de la République, séance du 7 avril 1954, Journal officiel, Débats, p. 698.

6 Frédéric Cazenave, « La magie des niches fiscales, ou comment faire disparaître l’impôt », Le Monde, 29/11/2013.


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